PDF《——会计分录测试》

1 附件 1: 中国注册会计师审计准则问题解答第

7 号――会计分录测试 管理层通常有能力通过凌驾于控制之上的方式操纵会计记录并 编制虚假财务报表.

所有被审计单位都存在管理层凌驾于控制之上的 风险,这种风险属于由于舞弊导致的重大错报风险,因而也是一种特 别风险. 《中国注册会计师审计准则第

1141 号――财务报表审计中与 舞弊相关的责任》 要求注册会计师无论对管理层凌驾于控制之上的风 险的评估结果如何,都应当设计和实施审计程序,以测试日常会计核 算过程中作出的会计分录以及编制财务报表过程中作出的其他调整 是否适当. 本问题解答旨在指导注册会计师按照审计准则的要求设计 和实施相关审计程序.

一、 什么是会计分录测试?为什么需要专门实施会计分录测试? 答:会计分录测试,是指注册会计师针对被审计单位日常会计核 算过程中作出的会计分录, 以及编制财务报表过程中作出的其他调整 实施的测试. 会计分录测试的目的, 是为了应对被审计单位管理层凌驾于控制 之上的风险.管理层在被审计单位处于实施舞弊的独特地位,通常有 能力通过凌驾于控制之上的方式操纵会计记录并编制虚假财务报表, 而这些被凌驾的控制却看似有效运行.因此,注册会计师需要专门针

2 对这一风险设计和实施审计程序. 《中国注册会计师审计准则第

1141 号――财务报表审计中与舞 弊相关的责任》第三十三条规定: 无论对管理层凌驾于控制之上的 风险的评估结果如何, 注册会计师都应当设计和实施审计程序, 用以: (1)测试日常会计核算过程中作出的会计分录以及编制财务报表过 程中作出的其他调整是否适当;

(2)复核会计估计是否存在偏向,并 评价产生这种偏向的环境是否表明存在由于舞弊导致的重大错报风 险;

(3)对于超出被审计单位正常经营过程的重大交易,或基于对被 审计单位及其环境的了解以及在审计过程中获取的其他信息而显得 异常的重大交易,评价其商业理由(或缺乏商业理由)是否表明被审 计单位从事交易的目的是为了对财务信息作出虚假报告或掩盖侵占 资产的行为. 其中, 测试日常会计核算过程中作出的会计分录以及 编制财务报表过程中作出的其他调整是否适当 ,即为本问题解答所 讨论的会计分录测试. 在所有财务报表审计业务中, 注册会计师都需要专门针对管理层 凌驾于控制之上的风险设计和实施会计分录测试.这是因为,虽然管 理层凌驾于控制之上的风险水平因被审计单位而异, 但所有被审计单 位都存在这种风险.例如,管理层可能通过作出不恰当的会计分录或 未经授权的会计分录来操纵财务报表. 这种操纵行为可能发生在整个 会计期间或期末,或由管理层对财务报表金额作出调整,而该调整未 在会计分录中反映(如合并调整和重分类调整) .了解管理层利用虚 假会计分录和其他调整实施舞弊的常用手段, 有助于注册会计师更加

3 有针对性地实施审计程序.

二、 基于会计分录测试的目的, 注册会计师可以将被审计单位的 会计分录和其他调整分为哪些类型? 答: 会计分录测试的对象是与被审计财务报表相关的所有会计分 录和其他调整,包括编制合并报表时作出的调整分录和抵销分录.会 计分录和其他调整的类型不同, 其固有风险和受被审计单位内部控制 影响的程度不同,因而具有不同程度的重大错报风险.对会计分录和 其他调整进行恰当地分类, 有助于注册会计师选取重大错报风险较高 的会计分录和其他调整进行测试, 从而能够提高会计分录测试的效率. 基于会计分录测试的目的, 注册会计师可将被审计单位的会计分 录和其他调整分为下列三种类型: (1)标准会计分录.此类会计分录用于记录被审计单位的日常 经营活动或经常性的会计估计, 通常是由会计人员作出或会计系统自 动生成的,受信息系统一般控制和其他系统性控制的影响. (2)非标准会计分录.此类会计分录用于记录被审计单位日常 经营活动之外的事项或异常交易, 可能包括特殊资产减值准备的计提、 期末调整分录等.非标准会计分录可能具有较高的重大错报风险,因 为此类分录通常容易被管理层用来操纵利润, 并且可能涉及任何报表 项目. (3)其他调整.其他调整包括为编制合并财务报表而作出的调 整分录和抵销分录、 通常不作为正式的会计分录反映的重分类调整等, 其他调整可能不受被审计单位内部控制的影响.