PDF《——会计分录测试》

1 附件 1: 中国注册会计师审计准则问题解答第

7 号――会计分录测试 管理层通常有能力通过凌驾于控制之上的方式操纵会计记录并 编制虚假财务报表.

所有被审计单位都存在管理层凌驾于控制之上的 风险,这种风险属于由于舞弊导致的重大错报风险,因而也是一种特 别风险. 《中国注册会计师审计准则第

1141 号――财务报表审计中与 舞弊相关的责任》 要求注册会计师无论对管理层凌驾于控制之上的风 险的评估结果如何,都应当设计和实施审计程序,以测试日常会计核 算过程中作出的会计分录以及编制财务报表过程中作出的其他调整 是否适当. 本问题解答旨在指导注册会计师按照审计准则的要求设计 和实施相关审计程序.

一、 什么是会计分录测试?为什么需要专门实施会计分录测试? 答:会计分录测试,是指注册会计师针对被审计单位日常会计核 算过程中作出的会计分录, 以及编制财务报表过程中作出的其他调整 实施的测试. 会计分录测试的目的, 是为了应对被审计单位管理层凌驾于控制 之上的风险.管理层在被审计单位处于实施舞弊的独特地位,通常有 能力通过凌驾于控制之上的方式操纵会计记录并编制虚假财务报表, 而这些被凌驾的控制却看似有效运行.因此,注册会计师需要专门针

2 对这一风险设计和实施审计程序. 《中国注册会计师审计准则第

1141 号――财务报表审计中与舞 弊相关的责任》第三十三条规定: 无论对管理层凌驾于控制之上的 风险的评估结果如何, 注册会计师都应当设计和实施审计程序, 用以: (1)测试日常会计核算过程中作出的会计分录以及编制财务报表过 程中作出的其他调整是否适当;

(2)复核会计估计是否存在偏向,并 评价产生这种偏向的环境是否表明存在由于舞弊导致的重大错报风 险;

(3)对于超出被审计单位正常经营过程的重大交易,或基于对被 审计单位及其环境的了解以及在审计过程中获取的其他信息而显得 异常的重大交易,评价其商业理由(或缺乏商业理由)是否表明被审 计单位从事交易的目的是为了对财务信息作出虚假报告或掩盖侵占 资产的行为. 其中, 测试日常会计核算过程中作出的会计分录以及 编制财务报表过程中作出的其他调整是否适当 ,即为本问题解答所 讨论的会计分录测试. 在所有财务报表审计业务中, 注册会计师都需要专门针对管理层 凌驾于控制之上的风险设计和实施会计分录测试.这是因为,虽然管 理层凌驾于控制之上的风险水平因被审计单位而异, 但所有被审计单 位都存在这种风险.例如,管理层可能通过作出不恰当的会计分录或 未经授权的会计分录来操纵财务报表. 这种操纵行为可能发生在整个 会计期间或期末,或由管理层对财务报表金额作出调整,而该调整未 在会计分录中反映(如合并调整和重分类调整) .了解管理层利用虚 假会计分录和其他调整实施舞弊的常用手段, 有助于注册会计师更加

3 有针对性地实施审计程序.

二、 基于会计分录测试的目的, 注册会计师可以将被审计单位的 会计分录和其他调整分为哪些类型? 答: 会计分录测试的对象是与被审计财务报表相关的所有会计分 录和其他调整,包括编制合并报表时作出的调整分录和抵销分录.会 计分录和其他调整的类型不同, 其固有风险和受被审计单位内部控制 影响的程度不同,因而具有不同程度的重大错报风险.对会计分录和 其他调整进行恰当地分类, 有助于注册会计师选取重大错报风险较高 的会计分录和其他调整进行测试, 从而能够提高会计分录测试的效率. 基于会计分录测试的目的, 注册会计师可将被审计单位的会计分 录和其他调整分为下列三种类型: (1)标准会计分录.此类会计分录用于记录被审计单位的日常 经营活动或经常性的会计估计, 通常是由会计人员作出或会计系统自 动生成的,受信息系统一般控制和其他系统性控制的影响. (2)非标准会计分录.此类会计分录用于记录被审计单位日常 经营活动之外的事项或异常交易, 可能包括特殊资产减值准备的计提、 期末调整分录等.非标准会计分录可能具有较高的重大错报风险,因 为此类分录通常容易被管理层用来操纵利润, 并且可能涉及任何报表 项目. (3)其他调整.其他调整包括为编制合并财务报表而作出的调 整分录和抵销分录、 通常不作为正式的会计分录反映的重分类调整等, 其他调整可能不受被审计单位内部控制的影响.

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三、注册会计师如何设计和实施会计分录测试? 答:根据《中国注册会计师审计准则第

1141 号――财务报表审 计中与舞弊相关的责任》第三十四条的规定,注册会计师在设计和实 施审计程序, 以测试日常会计核算过程中作出的会计分录以及编制财 务报表过程中作出的其他调整是否适当时,应当: (1)向参与财务报告过程的人员询问与处理会计分录和其他调 整相关的不恰当或异常的活动;

(2)选择在报告期末作出的会计分录和其他调整;

(3) 考虑是否有必要测试整个会计期间的会计分录和其他调整. 会计分录测试通常可包括下列步骤: (1)了解被审计单位的财务报告流程,以及针对会计分录和其 他调整已实施的控制,必要时,测试相关控制的运行有效性;

(2)确定待测试会计分录和其他调整的总体,并测试总体的完 整性;

(3)从总体中选取待测试的会计分录及其他调整;

(4)测试选取的会计分录及其他调整,并记录测试结果. 需要指出的是,在实施会计分录测试时,注册会计师可能需要分 析大量的会计分录, 采用计算机辅助审计技术或电子表格 (如Excel) , 可以显著提高会计分录测试的效率和效果. 注册会计师通常可以考虑 要求被审计单位提供所需要的电子数据, 如果能够以标准的格式导出、 验证并传输所需要的会计分录数据, 则可以进一步提高会计分录测试 的效率和效果.

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四、 被审计单位的内部控制系统中针对会计分录和其他调整通常 存在哪些控制措施? 答: 在被审计单位的内部控制系统中, 针对会计分录和其他调整, 通常包括下列类型的控制措施: (1)针对会计分录和其他调整的授权、过账、审核、核对等方 面设置职责分离;

(2)在会计系统中设置系统访问权限,用以控制会计分录的记 录权和审批权;

(3)用以防止并发现虚假会计分录或未经授权的更改的控制措 施;

(4)由管理层、治理层或其他适当人员对会计分录记录和过入 总账以及在编制财务报表过程中作出其他调整的过程进行监督;

(5)由被审计单位的内部审计人员(如有)定期测试控制运行 的有效性. 注册会计师了解被审计单位针对会计分录和其他调整已实施的 控制,有助于其确定会计分录测试的性质、时间安排和范围.

五、 注册会计师在确定待测试会计分录和其他调整的总体并测试 总体的完整性时需要考虑哪些因素? 答:注册会计师在测试会计分录和其他调整时,首先需要确定待 测试会计分录和其他调整的总体,然后针对该总体实施完整性测试. 注册会计师在确定待测试会计分录和其他调整的总体时, 需要根 据风险评估结果,并运用职业判断.虚假会计分录和其他调整通常在

6 报告期末作出,因此,审计准则要求注册会计师选择在报告期末作出 的会计分录和其他调整进行测试.然而,由于舞弊导致的财务报表重 大错报可能发生于整个会计期间, 并且舞弊者可能运用各种方式隐瞒 舞弊行为,因此,审计准则要求注册会计师考虑是否有必要测试整个 会计期间的会计分录和其他调整. 注册会计师考虑下列情况, 可能有助于其确定待测试会计分录和 其他调整的总体: (1) 某些会计分录和其他调整可能并不过入被审计单位的总账, 因此,注册会计师需要全面了解各总账账户,以及各明细账户与被审 计财务报表项目之间的对应关系. (2)注册会计师可以结合对被审计单位财务报告流程以及被审 计单位针对会计分录和其他调整实施的控制的了解, 来确定待测试会 计分录和其他调整的总体.在这一过程中,注册会计师可以了解会计 分录和其他调整的来源和特征,例如,会计分录是由会计信息系统自 动生成的,还是以手工方式生成的. (3)以手工方式生成的会计分录或其他调整通常于月末、季末 或年末作出,主要用于记录会计调整或会计估计,或者用于编制合并 财务报表. (4)对于以手工方式生成的会计分录或其他调整,特别是在期 末用于记录会计调整或会计估计, 或者用于编制合并财务报表的调整 分录,注册会计师可以了解这些分录的编制者、所需要的审批,以及 这些分录以何种方式得以记录 (例如, 这些分录是以电子形式记录的,

7 没有实物证据,还是以纸质形式记录的) . 确定待测试会计分录和其他调整的总体后, 注册会计师需要针对 该总体实施审计程序,以确定总体的完整性.注册会计师在设计和实 施完整性测试时,需要考虑由于舞弊导致的财务报表重大错报风险, 以及对被审计单位财务报告流程的了解. 以下是一套完整性测试的例子 (假设注册会计师选择测试整个会 计期间的会计分录和其他调整) : (1)从被审计单位会计信息系统中导出所有待测试会计分录和 其他调整;

(2)加计从会计信息系统中导出的所有会计分录和其他调整中 的本期发生额, 与科目余额表 (包括期初余额、 本期借方累计发生额、 本期贷方累计发生额、期末余额)中的各科目本期发生额核对相符;

(3)将系统生成的重要账户余额与明细账和总账及科目余额表 中的余额核对,测试计算准确性;

(4)检查所有结账后作出的与本期财务报表有关的会计分录和 其他调整,测试其完整性;

(5)将总账与财务报表核对,以检查是否存在其他调整.

六、 注册会计师在选取并测试会计分录和其他调整时需要考虑哪 些因素? 答:注册会计师在选取待测试会计分录和其他调整,并针对已选 取的项目确定适当的测试方法时,可以考虑下列因素: 1.对由于舞弊导致的重大错报风险的评估.注册会计师识别出的

8 舞弊风险因素和在评估由于舞弊导致的重大错报风险过程中获取的 其他信息, 可能有助于注册会计师识别需要测试的特定类别的会计分 录和其他调整. 2.对会计分录和其他调整已实施的控制.在注册会计师已经测试 了这些控制运行的有效性的前提下, 针对会计分录和其他调整的编制 和过账所实施的有效控制,可以缩小所需实施的实质性程序的范围. 但应注意的是, 注册会计师需要充分考虑管理层凌驾于控制之上的风 险. 3.被审计单位的财务报告过程以及所能获取的证据的性质.在很 多被审计单位中, 交易的日常处理同时涉及人工和自动化的步骤和程 序.类似地,会计分录和其他调整的处理过程也可能同时涉及人工和 自动化的程序和控制.当信息技术应用于财务报告过程时,会计分录 和其他调整可能仅以电子形式存在. 4.虚假会计分录或其他调整的特征.不恰当的会计分录或其他调 整通常具有一定的识别特征.这类特征可能包括: (1)分录涉及不相关、异常或很少使用的账户;

(2)分录由平时不负责作出会计分录的人员作出;

(3)分录在期末或结账过程中作出,且没有或只有很少的解释 或描述;

(4)分录在编制................