PDF《——收入确认》

1 附件 4: 中国注册会计师审计准则问题解答第

4 号――收入确认 收入是利润的来源,直接关系到企业的财务状况和经营成果.

有 些企业往往为了达到粉饰财务报表的目的而采用虚增或隐瞒收入等 方式实施舞弊.在财务报表舞弊案件中,涉及收入确认的舞弊占有很 大比例,收入确认已成为注册会计师审计的高风险领域.中国注册会 计师审计准则要求注册会计师基于收入确认存在舞弊风险的假定, 评 价哪些类型的收入、收入交易或认定导致舞弊风险.本问题解答旨在 指导注册会计师基于收入确认存在舞弊风险的假定, 选择并实施恰当 的审计程序,以将与收入确认相关的审计风险降至可接受的低水平.

一、 在识别和评估与收入确认相关的重大错报风险时, 注册会计 师如何考虑舞弊风险? 答: 注册会计师在识别和评估与收入确认相关的重大错报风险时, 应当基于收入确认存在舞弊风险的假定,评价哪些类型的收入、收入 交易或认定导致舞弊风险.

(一)关于收入确认存在舞弊风险的假定 《中国注册会计师审计准则第

1141 号――财务报表审计中与舞 弊相关的责任》 要求注册会计师在识别和评估由于舞弊导致的重大错

2 报风险时,应当假定收入确认存在舞弊风险,在此基础上评价哪些类 型的收入、收入交易或认定导致舞弊风险. 假定收入确认存在舞弊风险, 并不意味着注册会计师应当将与收 入确认相关的所有认定都假定为存在舞弊风险. 注册会计师需要结合 对被审计单位及其环境的具体了解, 考虑收入确认舞弊可能如何发生. 被审计单位不同,管理层实施舞弊的动机或压力不同,其舞弊风险所 涉及的具体认定也不同,注册会计师需要作出具体分析.例如,如果 管理层难以实现预期的利润目标,则可能有高估收入的动机或压力 (如提前确认收入或记录虚假的收入) ,因此,收入的发生认定存在 舞弊风险的可能性较大, 而完整性认定则通常不存在舞弊风险;

相反, 如果管理层有隐瞒收入而降低税负的动机, 则注册会计师需要更加关 注与收入完整性认定相关的舞弊风险.再如,如果被审计单位预期难 以达到下一年度的销售目标,而已经超额实现了本年度的销售目标, 就可能倾向于将本期的收入推迟至下一年度确认. 如果注册会计师认为收入确认存在舞弊风险的假定不适用于业 务的具体情况, 从而未将收入确认作为由于舞弊导致的重大错报风险 领域,注册会计师应当在审计工作底稿中记录得出该结论的理由.

(二)关于风险评估程序 风险评估程序,是注册会计师为了解被审计单位及其环境,以识 别和评估重大错报风险而实施的审计程序. 风险评估程序应当包括询 问管理层以及被审计单位内部其他人员、 分析程序、 观察和检查程序. 《中国注册会计师审计准则第

1141 号――财务报表审计中与舞弊相

3 关的责任》

第四章

第三节对注册会计师实施风险评估程序作出了具体 规定.本问题解答问题四对分析程序作出进一步解释. 实施风险评估程序, 对注册会计师识别与收入确认相关的舞弊风 险至关重要,例如,注册会计师通过了解被审计单位生产经营的基本 情况、销售模式和业务流程、与收入相关的生产技术条件、收入的来 源和构成、收入交易的特性、收入确认的具体原则、所在行业的特殊 事项、重大异常交易的商业理由、被审计单位的业绩衡量等,有助于 其考虑收入虚假错报可能采取的方式, 从而设计恰当的审计程序以发 现此类错报. 注册会计师应当评价通过实施风险评估程序和执行其他相关活 动获取的信息是否表明存在舞弊风险因素.例如,如果注册会计师通 过实施风险评估程序了解到, 被审计单位所处行业竞争激烈并伴随着 利润率的下降,而管理层过于强调提高被审计单位利润水平的目标, 则注册会计师需要警惕管理层通过实施舞弊高估收入, 从而高估利润 的风险.

二、被审计单位通常采用的收入确认舞弊手段有哪些? 答:了解被审计单位通常采用的收入确认舞弊手段,有助于注册 会计师更加有针对性地实施审计程序. 被审计单位通常采用的收入确 认舞弊手段举例如下:

(一) 为了达到粉饰财务报表的目的而虚增收入或提前确认收入 1.利用与未披露关联方之间的资金循环虚构交易. 2.通过未披露的关联方进行显失公允的交易.例如,以明显高于

4 其他客户的价格向未披露的关联方销售商品. 3.通过出售关联方的股权,使之从形式上不再构成关联方,但仍 与之进行显失公允的交易, 或与未来或潜在的关联方进行显失公允的 交易. 4.通过虚开商品销售发票虚增收入,而将货款挂在应收账款中, 并可能在以后期间计提坏账准备,或在期后冲销. 5.为了虚构销售收入,将商品从某一地点移送至另一地点,凭出 库单和运输单据为依据记录销售收入. 6.在与商品相关的风险和报酬尚未全部转移给客户之前确认销 售收入.例如,销售合同中约定被审计单位的客户在一定时间内有权 无条件退货,而被审计单位隐瞒退货条款,在发货时全额确认销售收 入. 7.通过隐瞒售后回购或售后租回协议,而将以售后回购或售后租 回方式发出的商品作为销售商品确认收入. 8.采用完工百分比法确认劳务收入时,故意低估预计总成本或多 计实际发生的成本, 以通过高估完工百分比的方法实现当期多确认收 入. 9.在采用代理商的销售模式时,在代理商仅向购销双方提供帮助 接洽、磋商等中介代理服务的情况下,按照相关购销交易的总额而非 净额(扣除佣金和代理费等)确认收入. 10.当存在多种可供选择的收入确认会计政策或会计估计方法时, 随意变更所选择的会计政策或会计估计方法.

5 11.选择与销售模式不匹配的收入确认会计政策.

(二) 为了达到报告期内降低税负或转移利润等目的而少计收入 或延后确认收入 1.被审计单位将商品发出、收到货款并满足收入确认条件后,不 确认收入,而将收到的货款作为负债挂账,或转入本单位以外的其他 账户. 2.被审计单位采用以旧换新的方式销售商品时,以新旧商品的差 价确认收入. 3.在提供劳务或建造合同的结果能够可靠估计的情况下,不在资 产负债表日按完工百分比法确认收入, 而推迟到劳务结束或工程完工 时确认收入.

三、 通常表明被审计单位在收入确认方面可能存在舞弊风险的迹 象有哪些? 答:舞弊风险迹象,是注册会计师在实施审计过程中发现的、需 要引起对舞弊风险警觉的事实或情况. 存在舞弊风险迹象并不必然表 明发生了舞弊,但了解舞弊风险迹象,有助于注册会计师对审计过程 中发现的异常情况产生警觉,从而更有针对性地采取应对措施. 通常表明被审计单位在收入确认方面可能存在舞弊风险的迹象 举例如下: 1.注册会计师发现,被审计单位的客户是否付款取决于下列情况: (1)能否从第三方取得融资;

(2)能否转售给第三方(如经销商) ;

6 (3)被审计单位能否满足特定的重要条件. 2.未经客户同意,在销售合同约定的发货期之前发送商品. 3.未经客户同意,将商品运送到销售合同约定地点以外的其他地 点. 4.被审计单位的销售记录表明,已将........