PDF《应用指南》

1 《中国注册会计师审计准则第

1141 号―― 财务报表审计中与舞弊相关的责任》 应用指南 (2019 年3月29 日修订)

一、舞弊的特征(参见本准则第四条) 1.

舞弊,无论是编制虚假财务报告还是侵占资产,均涉及实施 舞弊的动机或压力、机会以及借口,例如: (1)如果管理层为实现预期利润目标或财务结果(可能是不现 实的)而承受来自被审计单位内部或外部的压力,则可能存在编制虚 假财务报告的动机或压力, 在未能实现财务目标可能对管理层产生严 重后果的情况下尤其如此.类似地,被审计单位的人员也可能由于入 不敷出等原因而产生侵占资产的动机;

(2)如果被审计单位的人员可以凌驾于内部控制之上,如处于 重要职位或知悉内部控制特定缺陷,则可能存在实施舞弊的机会;

(3)某些人员可能有能力为实施的舞弊行为寻找貌似合理的借 口.某些人员持有某种态度,或具有某种特点或道德观,使其故意实 施不诚实的行为.然而,即使是诚实的人,在对其施加足够压力的情 况下,也可能实施舞弊. 2.编制虚假财务报告涉及为欺骗财务报表使用者而作出的故意 错报(包括对财务报表金额或披露的遗漏) .这可能是由于管理层通 过操纵利润来影响财务报表使用者对被审计单位业绩和盈利能力的 看法而造成的.此类利润操纵可能从一些小的行为,或对假设的不恰

2 当调整和对管理层判断的不恰当改变开始. 压力和动机可能使这些行 为上升到编制虚假财务报告的程度. 由于承受迎合市场预期的压力或 追求以业绩为基础的个人报酬最大化, 管理层可能故意通过编制存在 重大错报的财务报表而导致虚假财务报告.在某些被审计单位,管理 层可能有动机大幅降低利润以降低税负,或虚增利润以向银行融资. 3.管理层可能通过以下方式编制虚假财务报告: (1) 对编制财务报表所依据的会计记录或支持性文件进行操纵、 弄虚作假(包括伪造)或篡改;

(2)在财务报表中错误表达或故意漏记事项、交易或其他重要 信息;

(3)故意地错误使用与金额、分类或列报相关的会计原则. 4.编制虚假财务报告通常涉及管理层凌驾于控制之上,而这些 控制却看似有效运行. 管理层通过凌驾于控制之上实施舞弊的手段主 要包括故意: (1)作出虚假会计分录,特别是在临近会计期末时,从而操纵 经营成果或实现其他目的;

(2)不恰当地调整对账户余额作出估计时使用的假设和判断;

(3)在财务报表中漏记、提前或推迟确认报告期内发生的事项 和交易;

(4)遗漏、掩盖或歪曲适用的财务报告编制基础要求的披露或 为实现公允反映所需的披露;

(5)隐瞒可能影响财务报表金额的事实;

(6)构造复杂交易,以歪曲财务状况或经营成果;

(7)篡改与重大和异常交易相关的记录和条款.

3 5.侵占资产包括盗窃被审计单位资产,通常的做法是员工盗窃 金额相对较小且不重要的资产.侵占资产也可能涉及管理层,他们通 常更能够通过难以发现的手段掩饰或隐瞒侵占资产的行为. 侵占资产 可以通过以下方式实现: (1)贪污收到的款项.例如,侵占收到的应收账款或将与已注 销账户相关的收款转移至个人银行账户;

(2)盗窃实物资产或无形资产.例如,盗窃存货以自用或出售、 盗窃废料以再销售、 通过向被审计单位竞争者泄露技术资料与其串通 以获取回报;

(3)使被审计单位对未收到的商品或未接受的劳务付款.例如, 向虚构的供应商支付款项、 供应商向采购人员提供回扣以作为其提高 采购价格的回报、向虚构的员工支付工资;

(4)将被审计单位资产挪为私用.例如,将被审计单位的资产 作为个人或关联方贷款的抵押. 侵占资产通常伴随着虚假或误导性的记录或文件, 其目的是隐瞒 资产丢失或未经适当授权而被抵押的事实.

二、防止和发现舞弊的责任 注册会计师的责任(参见本准则第九条) 5a. 法律法规或相关职业道德要求可能要求注册会计师实施额外 的程序和采取进一步行动. 对公共部门实体的特殊考虑 6.从事公共部门实体审计的注册会计师与舞弊相关的责任,可 能取决于适用于公共部门实体的法律法规或其他监管要求, 或由授权 审计的文件单独进行规定.因此,从事公共部门实体审计的注册会计

4 师的责任可能不限于考虑财务报表重大错报风险, 还可能包括考虑舞 弊风险.

三、职业怀疑(参见本准则第十三条至第十五条) 7.保持职业怀疑要求注册会计师对获取的信息和审计证据是否 表明可能存在由于舞弊导致的重大错报风险始终保持警惕, 包括考虑 拟用作审计证据的信息的可靠性, 并考虑与信息的生成和维护相关的 控制(如相关) .由于舞弊的特征,注册会计师在考虑由于舞弊导致 的重大错报风险时,保持职业怀疑尤为重要. 8.尽管不能期望注册会计师不受以前对管理层、治理层正直和 诚信情况形成的判断的影响,但由于具体情况可能已经发生变化,注 册会计师在考虑由于舞弊导致的重大错报风险时, 保持职业怀疑尤为 重要. 9.按照审计准则执行的审计工作通常不涉及鉴定文件的真伪, 注册会计师没有接受文件真伪鉴定方面的培训, 不应被期望成为鉴定 文件真伪的专家.然而,如果识别出的情况使其认为文件可能是伪造 的,或文件中的某些条款已发生变动但未告知注册会计师,注册会计 师需要作出进一步调查.可实施的进一步调查程序包括: (1)直接向第三方函证;

(2)利用专家的工作以评价文件的真伪.

四、项目组内部的讨论(参见本准则第十六条) 10. 项目组就由于舞弊导致财务报表发生重大错报的可能性进行 的讨论可以达到以下目的: (1)具有较多经验的项目组成员有机会与其他成员分享关于财 务报表易于发生由于舞弊导致的重大错报的方式和领域的见解;

5 (2)针对财务报表易于发生由于舞弊导致的重大错报的方式和 领域考虑适当的应对措施, 并确定分派哪些项目组成员实施特定的审 计程序;

(3)确定如何在项目组成员中共享实施审计程序的结果,以及 如何处理可能引起注册会计师注意的舞弊指控. 11.项目组内部讨论的内容可能包括: (1)项目组成员认为财务报表(包括单一报表及披露)易于发 生由于舞弊导致的重大错报的方式和领域、 管理层可能编制和隐瞒虚 假财务报告的方式、以及侵占资产的方式等;

(2)可能表明管理层操纵利润的迹象,以及管理层可能采取的 导致虚假财务报告的利润操纵手段;

(3)管理层企图通过晦涩难懂的披露使披露事项无法得到正确 理解的风险(例如,包含太多不重要的信息或使用不明晰或模糊的语 言) ;

(4)已知悉的对被审计单位产生影响的外部和内部因素,这些 因素可能产生动机或压力使管理层或其他人员实施舞弊........