PDF《齐兴利 ,肖波》

[收稿日期]

2012 09

10 [基金项目]国家社会科学基金项目( 10BGL060) [作者简介]齐兴利( 1963― ) , 女, 黑龙江伊春人, 南京审计学院法学院教授, 主要研究方向为政府审计;

肖波( 1968― ) , 男, 江苏 泰州人, 上海肖波律师事务所主任律师, 主要研究方向为中外税收法律制度与实务.

我国反避税体系的局限及其立法完善 齐兴利1 , 肖波2 ( 1. 南京审计学院 法学院, 江苏 南京 211815;

2. 上海肖波律师事务所, 上海 200051) [摘要]税收直接导致纳税人财产的减少, 纳税人竭力通过税务筹划、 避税和逃税, 少缴纳或不缴纳税款, 但 是避税和逃税严重损害了国家的税收权益, 造成了纳税人之间的不公平, 因而国家致力于反避税.英美国家的反 避税体系存在着对税收立法进行扩充解释的风险, 给纳税人带来了诸多的不确定性因素.公平合理的反避税体 系, 应当在反制 滥用性税收安排 的同时, 保护税务筹划的核心地带;

应当确立 疑则利于纳税人 原则;

应当使用 排除法来划定 滥用性税收安排 与税务筹划之间的分界线;

应当确立咨询专家组, 以便纳税人和税务机关调整对 滥用性税收安排 与税务筹划之间分界线的理解. [关键词]税务筹划;

避税;

逃税;

滥用性税收安排;

反避税体系;

税收法定主义 [中图分类号]F810. 42;

DF432 [文献标识码]A [文章编号]

1672 8750( 2013)

02 0046

10 避税和逃税与税收本身一样久远. [ 1]避税不仅会导致纳税人之间的不公平, 而且也会造成国 家税收收入的巨大损失.因此, 运用税法规制纳税人的避税行为一直以来都是各国税法关注的重点. 在我国实施宏观调控的诸多政策工具中, 税收政策在市场经济的需求调控中具有重要且独特的功能 和相应的作用空间[ 2].随着我国税收法制的不断完善和税务机关依法治税的力度不断加强, 不少纳 税人会从过去的逃税之路转而走向避税之路.与此同时, 在经济全球化尤其是中国加入世界贸易组 织的今天, 来华投资的外国公司越来越多, 这些公司具有丰富的避税经验, 再加上各国税收的差异以 及中国反避税法律规范的不完善, 使得国际避税成为现实.有鉴于此, 完善我国反避税立法就成为当 务之急.

一、对避税行为的一般认识 对纳税人而言, 税收就是一种不得不履行的无对价给付义务;

对国家而言, 税收就是一种无对价 给付的请求权.有学者强调, 税收是人民以要求并享受国家所提供的公共服务为目的, 依法向征税机 关缴纳一定的财产以形成国家财政收入, 以供国家提供公共服务之需的一种活动[ 3];

税法不过是以人 民的授权为前提, 将人民意志法制化的结果, 其目的是保证人民对公共服务的需要能够得到持续的、 有效的满足[ 4].尽管如此, 谁也无法否认, 以税收征纳关系为调整对象的税法注定是一种侵权性法律 规范, 它直接导致公民财产的减少[ 5].因此, 从纳税人角度来看, 出于经济理性的考虑, 纳税人总是想 方设法少缴税或不缴税, 但站在国家的立场来看, 为保障国家税收权益, 反避税就成为必然.显然, 纳 税人和国家两者之间存在利益对抗性, 但这是否就意味着税法就要保护税收请求权主体的代表― ― ― 税务机关, 而对纳税人的权利加以忽视呢?当然不是.从税收实践来看, 纳税人少缴或不缴税的方法 有三种, 即税务筹划、 避税和逃税.如果说避税行为的合法性还有争议的话, 各国法律对税务筹划的 合法性、 逃税的违法性都是加以肯定的.因此, 笔者认为, 国家进行反避税立法, 在保障税务机关的税 ・

6 4 ・ 齐兴利, 肖波: 我国反避税体系的局限及其立法完善 收请求权的同时, 也必须强调对纳税人税务筹划权利的保护, 而如何在两者之间找到合适的平衡点则 是关键.进行反避税立法, 应先对避税与税务筹划、 逃税三者加以区分, 进而再结合中国反避税存在 的问题和国外反避税立法和司法的经验.只有在此基础上, 我国才有可能建立完善的反避税立法 体系. 何谓 避税 ?相对而言, 它是一个不甚明确的概念, 我们很难用能为人们所普遍接受的措辞对 它加以定义.但是, 一般而言, 避税可以界定为纳税人利用法律上的漏洞或含糊之处来安排自己的事 务, 以减少他本应承担的纳税数额. 虽然避税行为可能被认为是不道德的, 但是, 纳税人的行为不 具有欺诈的性质. [ 6]从上述定义中 法律上的漏洞或含糊之处 、 减少他本应承担的纳税数额 等表 述可见, 这种定义下的避税行为是违背立法者意图的, 这也是政府部门反避税的原因所在.但由于避 税一方面违背立法者的立法意图, 另一方面其采取的形式又是合法的, 因此我们很难说此种行为是合 法的或是非法的, 其合法性完全由国内法加以界定, 也就是说, 这种定义下的避税行为在一国是合法 的, 在另一国未必合法. 什么是逃税呢?各国的表述不完全一致.根据《简明牛津英语词典》 , 逃税是指故意地不全部 交纳法律规定应交的税, 是一种犯罪行为 [ 7].根据 Andrew Lymer 的定义, 逃税是另外一个极端, 它 至少涉及欺诈或者不披露( 例如对该交纳税的收入不申报) , 是非法的 [ 8]. 关于税务筹划, Andrew Lymer 等人认为, 税务筹划是 为了使税负最小化而对税法规定的税收减 让的策略性利用 [ 8]. 目前, 对避税、 逃税和税务筹划的公认定义并不存在.如《简明牛津英语词典》解释道, 避税 ( Tax Avoidance) 是指仅纳法律要求的最少的税或者通过对财务事项的安排以合法地减少税负 [ 7]. 这种定义类似于上述讨论中的税务筹划概念.再如, Andrew Lymer 等人认为, 在可以接受的避税 ( Acceptable Tax Avoidance) 和不可接受的避税(Unacceptable Tax Avoidance)之间存在一个很难加以 界定的灰色地带 [ 8].正因为没有公认的定义, 所以 也有人将之( 合法避税) 称为纳税筹划或税务筹 划, 其内涵是相同的, 只是在文字上刻意回避了避税的字样 [ 9]. 虽然没有公认的定义, 但有一点是公认的, 那就是 税务筹划、 避税和逃税之间的区别不是直截 了当的, 人们可以将它们看成是一个连续统一体 [ 8].换言之, 当超过一定的限度, 税务筹划就演变 成了避税;

当越过一定的限度, 避税就沦为逃税.税收筹划与避税虽然具有相同的法律效果, 但前者 符合立法意图, 而后者则违反了立法意图或是采取了迂回的、 不合理的行为, 因此, 两者的区分在理论 上是存在的.至于避税与逃税的区别, 一般来说, 在纳税义务发生之前就已经启动筹划行为的, 称之 为避税;

而在纳税义务发生之后才启动的, 称之为逃税.因此, 避税与逃税之间的区别更为理论界所 普遍接受. 上述分析虽........