PDF《盛明泉,姚智毅》

2017年第1期财务与会计研究[收 稿日期]2016

06 06 [基金项目]教 育部哲学社会科学研究重大课题攻关项目(14JZD031) ;

安徽财经大学研究生科研创新基金项目(ACYC2015155) [作者简介]盛 明泉(1964― ) , 男,安徽淮南人,安徽财经大学科研处处长,教授,博士生导师,博士,南开大学商学院博士后,中国注册会计师,注册资产评估师,安徽省教学名师,安徽省政府津贴专家,从事会计理论与方法研究;

姚智毅(1993― ) , 男,安徽黄山人,安徽财经大学会计学院硕士研究生,从事会计理论与方法研究.

基于政府视角的自然资源资产负债表编制探讨 盛明泉a,姚智毅b(a. 安徽财经大学科研处,安徽蚌埠233041;

b. 安徽财经大学会计学院,安徽蚌埠233041) [摘要 ]探索编制自然资源资产负债表是加快推进我国生态文明建设、推动经济可持续发展的重要战略任务,编制科学有效的自然资源资产负债表,有助于政府提高自然资源管理水平,充分发挥政府职能,并能明确各部门及领导干部的生态责任,切实保障政府所有者权益.但 目前自然资源资产负债表的研究仍处于探索阶段,无论是理论基础还是实践经验都严重缺失,相关概念的界定、计量方法和编制框架等基本问题都亟待解决.基 于政府视角,对自然资源资产负债表的构成要素进行了系统的剖析,深入探讨了自然资源产权、核算方法与计量模式等基本问题,拟定了基本编制框架,并对政府编制工作的开展和未来发展提出了建议.[关 键词]自 然资源资产负债表;

自然资源产权;

环境经济核算体系;

自然资源核算方法;

资产负债表;

环境审计;

领导干部离任审计[中 图分类号]F230 [文献标志码]A [文章编号]1004 4833( 2017)

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09 改革开放三十多年来,中国经济迅猛发展,一跃成为世界第二大经济体,但不可否认的是,辉煌成就的背后在一定程度上是以牺牲环境为代价的,部分地区重建设、轻环保、片面追求经济利益的行为致使环境污染日趋严重.随 着中国可持续发展理论与生态文明建设的推行和深入,转变过去粗放型经济发展模式,优化资源配置,建立和完善生态文明问责制度已成为历史必然.党 的十八届三中全会要求纠正单纯以经济增长速度评定政绩的偏向,完善发展成果考核评价体系,并在《中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》中首次提出 探索编制自然资源资产负债表,对领导干部实行自然资源资产离任审计,建立生态环境损害责任终身追究制 [ 1].自然资源资产负债表的编制在我国甚至在世界范围内都属于一个新的课题,虽然世界各国对自然资源核算方法的探索早已开展,也有环境经济核算体系(SEEA2012) 、 国民经济核算体系(SNA2008) 等相对成熟的理论可以借鉴,但是目前仅在森林资源、水资源等个别自然资源的核算上有所突破,尚未形成系统的核算体系和核算制度.况 且报表与核算的最大区别在于报表能够将各项数据集约化,体现相互之间的勾稽关系,有利于政府部门对各地区的自然资源资产负债水平做出整体评价.自 然资源资产负债表是权益主体在某地区所有自然资源数量、质量和价值量状况上的反映,不仅反映存量信息,而且兼顾流量信息.与 传统资产负债表相比,自然资源资产负债表更加偏重 功能性 ,账户设立与框架设计应重点围绕 自 然资源状况预警监测与管理、自然资源状况审计与考核 的目的进行[25]. 一 、文 献综述在经济高速发展、生态环境逐渐恶化的今天,探索编制自然资源资产负债表越发凸显其紧迫性和重要性,但现阶段国内外自然资源资产负债表的研究刚刚起步,理论基础薄弱,实践经验相当匮乏.・95・盛明泉,姚智毅:基于政府视角的自然资源资产负债表编制探讨从国际经验来看,各国虽然尚未明确提出 自 然资源资产负债表 的 概念,但对自然资源核算的研究已有相当长的历史,其中最具指导意义的是由联合国、欧盟委员会等共同颁布的环境经济核算体系(SEEA2012) , 它设置了七组自然资源资产账户和两组主要反映环境活动的账户(分别核算自然资源的增减变动以及自然资源管理、保护的收入和支出情况)[ 6].SEEA2012 是对传统国民经济核算体系(SNA2008) 的补充,是权威性的环境核算国际统计标准.此 外,很多国家也形成了一些理论成果,例如英国尝试编制了自然环境白皮书,将自然资源价值纳入其环境账户中,目前已初步完成对林地、湿地、土地账户等自然资源的价值评估工作.挪 威是开展自然资源核算较早的国家之一,它在森林资源、能源资源、矿产资源和渔业资源核算方面构建了较为系统的实物核算框架.芬 兰在挪威编制经验的基础上,将环境保护支出和生态数据纳入了核算范围,重点对森林资源进行了系统的研究,并形成了较为可行的核算模型.而 澳大利亚率先采用了实物量和价值量双重计量模式对水资源和土地资源的核算进行了尝试.虽 然我国对自然资源核算的研究起步较晚,但近年来随着国家大力推进生态文明建设,特别是十八届三中全会提出构建自然资源资产负债表以来,我国在自然资源资产负债表编制的理论研究方面取得了不少的成果.国 内一些学者以SEEA

2012、 SNA2008 为理论基础,借鉴其核心理念与基本原则,深入研究了国家资产负债表与自然资源资产负债表在基本概念、核算内容等方面的异同之处,结合国家资产负债表的编制经验,对自然资源资产负债表的编制思路进行了初步的构想[67].陈艳利从必要性、可行性、制约性和目标性四个角度对自然资源资产负债表的理论基础进行了较为系统的梳理,并在此基础上对报表关键概念进行阐释,并最终设计出国、省两级的基本编制框架[8].此外,很多学者以微观会计理论为基础,重点研究报表要素的确认和计量.高 志辉摒弃以权责发生制和收付实现制为报表编制基础的传统,运用现金流动制对报表要素进行计量,旨在提高报表编制的可操作性[9].蒋洪强着重研究自然资源的生态价值核算,针对环境容量、环境质量以及生态环境三大系统,利用实物量和价值量相结合的计量模式,编制生态环境资产负债表的核算框架[10].乔晓楠从资源会计、环境会计两个角度探讨了自然资源资产、负债和净资产的内涵,并研究了三者在当期和跨期两个维度上的平衡关系[11].综上所述,现阶段国内外对自然资源资产负债表的研究仍处于探索阶段,虽然众多学者从不同的角度对自然资源资产负债表的编制进行了探讨,也取得了一定的理论成果,但具体将哪些自然资源纳入核算范围,资产、负债、所有者权益三大核心要素的界定,实物量计量和价值量计量的具体核算以及如何设计一套合理的报表结构和报表体系等基本问题并未形成统一标准,对自然资源资产负债表编制的组织安排和具体实施过程也仅停留在理论层面的探讨上.由 于我国自然资源归国家和全体公民所有,政府行使管理权和监督权,政府部门理应作为自然资源资产负债表的编制主体.因 此,本文基于政府视角,结合我国实际情况,从自然资源资产负债表编制的几个难点问题入手,以现有研究成果和相关理论为基础,对关键概念、核算方法、计量模式和基本框架等问题进行进一步深入探讨,以期在自然资源资产负债表理论层面达成共识,对自然资源资产负债表的具体实践提供有益参考.

二、编 制自然资源资产负债表对政府工作具有现实意义(一 )有助于政府优化自然资源配置,提升管理水平自然资源是决定或制约经济发展的物质基础,其稀缺性和不可替代性体现了它在国家战略发展中的重要地位.政 府作为自然资源的管理者,需要全面地了解辖区内自然资源数量、质量和价值量信息,对自然资源进行科学化、精细化管理.在 传统的SEEA

2012、 SNA2008 等相关理论中,基本是以统计数据为基础对自然资源进行梳理,所反映的信息并不全面.而 自然资源资产负债表能够全面、及时地披露自然资源存量及流量信息,系统地反映自然资源在开发利用过程中的资源消耗、环境损害和生态效益,通过编制自然资源资产负债表,政府不仅能从宏观上摸清 家 底 有 多厚,全面把控自然资源的增减变动,更能从微观上探寻变动原因及其与经济活动的关系,自然资源资产负债表为政府制定科・06・2017年第1期学合理的管理决策提供信息基础,成为优化自然资源配置和自然资源可持续利用的新型管理工具.(二 )有助于提高政府传统预算管理水平,构建新型生态预算,完善政府预算体系自然资源从勘测、开发利用到资源最终产生效益的过程与政府财政资金的投入息息相关,是政府财政预算的重要内容.我 国大力推行自然资源资产负债表的编制研究,是在原有自然资源核算的基础上,以报表形式进行更为全面的梳理和反映,它可以为政府预算的编制提供科学细致的成本信息,同时能够对该地区自然资源利用强度、生产效率以及自然资源供给与地区经济活动需求是否达到平衡等问题提供可靠的会计信息,使政府能够科学安排财力,与地方经济发展相适应.近 年来,多个发达国家提出了政府自然资源管理要推行新型生态预算,所谓生态预算是指政府对行政辖区内自然资源未来预计使用和消耗情况进行定量的预测性描述,设立中长期使用指标,通过实际使用情况与预期值的比对,调整下一轮预算.不 难发现,新型生态预算必须建立在现有自然资源信息完备的基础上,只有了解过去,才能规划未来,因此探索编制自然资源资产负债表是未来中国构建新型生态预算,完善政府预算体系的内在要求.(三 )有助于评价政府生态责任的履行情况以及为领导干部的绩效考核提供数据支持自然资源资产负债表作为一种为政府管理工作服务的报表,其功能主要体现在两方面.一 方面,各级政府编制的自然资源资产负债表能清晰地反映出各地不同自然资源的占用情况和负担程度,国家通过自然资源资产负债表所提供的信息,可以准确把控各地自然资源变动情况,能够起到 事 前预警、事中提醒与事后评价 的作用.另 一方面,自然资源资产负债表的编制也为领导干部绩效考核提供了重要的数据支持,自然资源资产负债表提供的会计信息可以充分反映领导干部在任职期间的绩效以及对自然资源的破坏状况和修复程度,暴露出其决策失误、管理失责等问题.领 导干部绩效考核与自然资源是否科学有效地利用直接挂钩,对政府及领导干部生态责任的履行能形成有效的倒逼机制,从根本上促进自然资源的可持续发展与生态文明建设[12 14]. 三 、完 善的自然资源产权制度是编制自然资源资产负债表的前提我国法律规定自然资源归国家和集体所有,由于自然资源的特殊性和复杂性,这种全民所有、政府管制的管理模式在实际工作中却产生了权责不明、监管不力、资产流失等诸多问题,随着自然资源资产负债表研究的深入,建立健全自然资源产权制度越发关键,它是完善自然资源核算,科学编制自然资源资产负债表的重要前提.所 谓自然资源产权,是指有关自然资源权利与义务关系的法律表现形式,它主要包括自然资源的所有权、使用权、收益权等[15].从所有权层面出发,虽然自然资源作为公共资产归国家和集体所有,但中央政府无法全面行使所有权,而是授权各地方政府代为行使,在目前制度尚不完善的情况下,究竟由哪级政府行使,如何进行权责划分等并没有明确的规定,这在一定程度上导致了管理的混乱和产权主体的缺失.一 些地区对自然资源所有权的界定没有按照自然资源的整体分布进行规划,而是仅仅按照所属行政区划分,这也极有可能导致某项资源的重复核算,不同行政区之间也容易造成利益冲突.因 此,从完善产权制度这一角度出发,应该切实规范各级人民政府对各类自然资源的具体管理范围,避免政府部门之间因权责不明而引起的利益冲突和监管的不作为.而从使用权角度来说,政府对自然资源具有管理权和监督权,在实际开发和利用的过程中,政府并不是单一的产权主体,政府常常通过法定授权和让渡的方式,将自然资源的使用权转移给企业、单位或者个人.编 制自然资源资产负债表的主要目的是将经济活动造成环境损耗的成本纳入考核范围,明确界定经济活动主体被授予或让渡的使用权是编制自然资源资产负债表必不可少的前提,也是提高资源利用效率,避免资源浪费的内在动因.在 使用权层面上,完善产权制度首先应该对自然资源各使用主体从开发到利用自然资源过程中具体的使用权边界做出详细规定.此 外,对使用权取得途径进................