PDF《例解新政府补助准则下财政贴息的会计处理》

・72 ・ 财会月刊2017.

34 例解新政府补助准则下财政贴息的会计处理 【摘要】2017年新修订的政府补助准则对财政贴息的处理规定进行了完善, 明确按拨付对象进行处 理, 借鉴了 《国际会计准则第20号――政府补助会计和对政府救援的揭示》 (IAS 20) 中以公允价值计量 并调整实际利率的方法, 指出财政贴息要冲减相关资产成本或财务费用, 与借款费用准则统一. 基于此, 按照新政府补助准则的规定, 分不同拨付对象和不同拨款时间深入分析财政贴息的会计处理. 【关键词】财政贴息;

借款费用;

总额法;

净额法 【中图分类号】F234 【文献标识码】A 【文章编号】1004-0994 (2017) 34-0072-3 杨纪红

一、 原财政贴息会计处理规定的主要分歧 1. 采用 总额法 的法律依据.

2006 年发布的 《企业会计准则第

16 号――政府补助》 (CAS 16) 将 直接拨付给企业的财政贴息作为政府补助收入进行 会计处理, 企业取得财政贴息时需要区分以下两种 情况: ①与资产相关的财政贴息, 在取得时计入递延 收益, 然后按折旧或摊销进度分摊计入营业外收入;

②与收益相关的财政贴息, 需进一步区分是补偿已 发生的成本费用还是补偿以后期间的成本费用, 前 者计入营业外收入, 后者先计入递延收益再分摊计 入营业外收入. 对于财政贴息拨付给贷款银行, 企业 以优惠利率取得贷款的, 按照 CAS

16 (2006) , 企业 层面不作为政府补助处理, 直接按实际优惠利率确 认相关的借款费用.

2007 年版的 《 〈企业财务通则〉 解读》 中对企业取得的财政贴息采用了类似的处理 方法―― 总额法 , 即认为企业取得的财政贴息是 对企业特定经济活动支付的成本费用的补偿, 应作 为收益处理. 2. 采用 净额法 的法律依据. 《基本建设财务 规则》 (财政部令第81号) 中将企业取得的财政贴息 称为经营性项目取得的财政贴息, 项目建设期间收 到的财政贴息冲减项目建设成本, 项目竣工后收到 的财政贴息按相关财会制度处理. 财政部 《关于印发 〈基本建设贷款中央财政贴息资金管理办法〉 的通 知》 (财建 [2012]

95 号) 规定, 企业取得基本建设贷 款中央财政贴息的, 在建项目冲减工程成本, 竣工项 目冲减财务费用. 这两个文件对企业取得的财政贴 息均采用 净额法 , 即认为财政贴息应冲减相关资 产成本或财务费用. 3. 存在的问题. 由于相关法规对企业取得的财 政贴息提出了不同的会计处理要求, 造成上市公司 在取得财政贴息时, 会计处理方法难以统一, 会计信 息缺乏纵向可比性. 对A股上市公司

2007 年1月至 2017年4月间取得财政贴息的会计处理进行分析发 现, 黔源电力、 田富热电将取得的基本建设贷款财政 贴息依据财建 [2012]

95 号文件进行处理, 彩虹电 子、 国星光电、 长百集团、 太安堂、 格林美、 太阳纸业、 东北制药、 京东方A等依据CAS

16 (2006) 对财政贴 息进行会计处理, 通化金马、 洛阳玻璃、 康跃科技、 重 庆钢铁、 三友化工等公司在相关公告中回避了财政 贴息的会计处理问题, 指出需要注册会计师审计后 才能确定其会计处理. 可见, 上市公司在对财政贴息 进行会计处理时, 对于选择 总额法 还是 净额法 的问题, 存在着争议和困惑.

二、 CAS

16 (2017) 中财政贴息会计处理原则与 思路 1. 财政贴息按拨付对象分类处理. 2017年新修 订的CAS 16按照受益对象来定义政府补助的范围, 【基金项目】 河南省哲学社会科学规划项目 (项目编号: 2017BJY030) ;

河南省高等学校青年骨干教师 培养计划 (项目编号: 2016GGJS297) 2017.34 财会月刊・73・ 强调政府补助的来源和无偿性, 不再强调从政府直 接取得. 按照新的定义, 企业以优惠利率向银行贷 款, 财政部门将贴息直接拨付给贷款银行的情况下, 贴息的最终受益对象是企业, 需要在企业层面按照 政府补助准则的要求进行会计处理. CAS

16 (2017) 中将财政贴息的会计处理按照拨付对象分为两类: 拨付给贷款银行和拨付给企业. 2. 财政贴息按 净额法 处理. CAS

16 (2006) 是按 总额法 处理财政贴息. 在财政贴息的会计处理 上, 无论是拨付给贷款银行的财政贴息, 还是直接拨 付给企业的财政贴息, CAS

16 (2017) 都明确了采用 净额法 进行处理, 即冲减相关借款费用. 净额法 的具体做法是将政府补助收入冲减资产成本或当期 费用, 或是先计入递延收益再分期冲减以后期间的 成本费用. 按照借款费用准则的规定, 财政贴息 (借 款费用) 需要资本化的部分计入资产成本, 费用化的 部分则冲减财务费用. 3. 财政贴息会计处理的思路分析. 结合CAS

16 (2017) 以及借款费用准则的规定, 企业需要依据财 政贴息相关指标文件中规定的资金用途, 具体分析 财政贴息的会计处理. 企业可根据下表中的思路对 财政贴息进行会计处理.

三、 贴息拨付给贷款银行时的会计处理 例1: 中国人民银行、 中国农业银行为扶持贫困 地区发展, 对贫困县符合条件的企业提供专项贴息 贷款. A公司经批准于2017年1月1日取得专项贴息 贷款

1000 万元, 专门用于农场基础建设. 贷款期限 为3年, 年利率为6%, 其中中央财政补贴4%, A公司 自行承担 2%, 年末付息, 贴息部分直接拨付给贷款 银行. 假定 A 公司在取得借款时建设项目已开始实 体建造, 该专项贴息借款在取得借款当日即全部投 入使用, 项目于2019年12月31日完工. 1. 采用简化方法. 在这种情况下, A公司长期借 款的入账金额为

1000 万元, 每年按 2%的优惠利率 计算借款利息, 即每年借款利息为

20 万元, 按规定 应予以资本化, 计入在建工程. 2. 采用IAS 20中的方法. 在这种情况下, A公司 取得借款时, 长期借款的入账金额为公允价值 893.08万元 [1000* (P/F, 6%, 3) +20* (P/A, 6%, 3) ] , 借: 银行存款 1000, 长期借款――利息调整 106.92;

贷: 长期借款――本金1000, 递延收益106.92. 借款存续期间, 按照实际利率法, 以6%的实际 利率计算出

2017 年、

2018 年、

2019 年的借款费用分 别为53.58万元、 55.60万元、 57.74万元, 分摊的利息 调整金额分别为33.58万元、 35.60万元、 37.74万元. 年末计提每年借款利息时以借款费用的金额借记 在建工程 科目, 贷记 长期借款――利息调整 和 应付利息 科目;

年末分摊递延收益时, 分别以 33.58 万元、 35.60 万元、 37.74 万元借记 递延收益 科目, 贷记 在建工程 科目. 3. 两种方法的比较分析. 对于财政贴息拨付给 贷款银行的, 企业层面虽作为政府补助收入进行会 计处理, 允许在简化方法和IAS 20中的方法间进行 自由选择, 但从上述案例处理结果来看, 两种方法对 企业资产负债表中的资产部分没有影响, 对负债的 结构有一定影响. 在简化方法下,

1000 万元的负债 全部作为长期借款列报, 而采用 IAS

20 中的方法 时, 贷款的公允价值部分作为长期借款列报, 未分摊 的递延收益部分在其他非流动负债项目中列报, 两 项负债之和为

1000 万元, 不影响负债总额. 两种方 法对利润表的影响是一致的, 但简化方法更为简便, 因此多数企业会选用简化方法.

四、 贴息拨付给企业时的会计处理 1. 与建造长期资产相关. 例2: 2017年1月1日, A建筑公司开始承建某城 市基础配套工程, 从银行取得贷款5000万元, 期限3 年, 年利率6%, 专门用于该工程项目建设. 按相关政 策规定, 该贷款可以向市政府申请财政贴息. (1) 项目完工后取得财政贴息. 如果A建筑公司 的财政贴息申请在

2020 年3月获得批准, 当地政府 批准给予 A 建筑公司共计

300 万元的财政贴息, 此 时该工程项目已经完工. A 建筑公司应将

300 万元 的财政贴息冲减

2020 年的财务........