PDF《齐兴利 ,肖波》

(一)各国应对避税的方法 如前所述, 避税行为是违背立法者的意图的, 这就是各国政府反避税的原因所在.各国反避税措 施不完全相同, 概括起来, 主要有司法措施、 立法措施和行政措施三种. 1. 反避税司法措施 法是由人制定出来的, 没有一个国家能宣称它的法律是无懈可击的.税法也是法, 因而必然有人 能发现或挖掘出税法本身存在的漏洞并加以利用, 同时, 立法者会制定特别反避税规则去堵塞漏洞以 挫败纳税人利用漏洞降低税负的努力.但是, 对某一漏洞加以堵塞的做法本身可能又会制造出另外 的漏洞, 这就形成无穷无尽的 猫鼠游戏 .税收法定主义是为各界公认的一个原则.它是指税收征 ・

7 4 ・ 纳主体征税必须基于法律依据才能进行, 包括依法征税和依法纳税两个方面的含义.没有法律依据, 国家不能征税, 亦不得要求公民纳税[ 10].这种文义解释, 英国最甚.正如 Cairns 大法官所言: 在我 看来, 所有财政立法的原则应作如是理解: 如果拟定被征税的主体符合法律的文字规定, 他就必须缴 税, 无论在司法人员看来执法的难度有多大.另一方面, 如果意欲征税之王权, 无法将主体纳入法律 文字规定之范围, 那么该主体就是自由的, 无论具体事实看起来多么明显地符合法律征税的精神.换 句话说, 如果说任何一部法律都允许适用所谓的衡平解释, 在征税之法律中也绝对不允许衡平解释的 存在, 你只能坚守法律的文字表达. [ 11]

138 这是基于英国法院的传统态度: 法院不是立法者, 弥补立法 中的缺陷不是法院的职责, 如果国会认为法律存在缺陷, 国会就有责任去弥补它. 或许早就意识到对税收法条采用文义解释的弊端, 美国法院系统没有对税收法条简单地采取文 义解释, 而是先后发展了多个反避税司法原则, 包括虚假交易原则、 分步交易原则、 经济实质原则、 实 质重于形式原则、 商业目的原则等, 这些原则相互交叉, 有时也相互冲突.这些原则比英国的 Ramsay 原则( 或者财政无效原则) 都早一些. 虚假交易原则适用范围较窄, 也不是税法独有的.它可以简单地表述为 当纳税人实际履行的 是交易甲时, 纳税人不得为了税收目的称它为交易乙 .虚假交易原则涉及三个相关联的方面, 即虚 假的活动、 缺少商业目的或动机、 交易的形式与实质之间不一致. 从本质上看, 分步交易原则是指如果多个交易步骤相互融合、 相互依赖, 共同指向一个特定结果, 那么, 这些交易步骤就应被视为一个交易步骤来对待.分步交易原则的适用会涉及三个测试标准, 它 们分别为最终结果标准、 依赖性标准、 约束性承诺标准.最终结果标准要求无论是直接达成的还是通 过多个中间性步骤达成的, 一个特定的交易结果都必须发生同一的税收结果.如果各个单步交易必 须顺利完成才能取得一个有意义的结果, 那么, 根据依赖性标准, 这些单步交易将被视为相互依赖. 如果纳税人有义务继续执行后续交易步骤, 那么, 这种情形就符合约束性承诺标准. 经济实质原则和商业目的原则都基于一个共同点: 尽管交易符合了税收法条的形式要件, 但由于 那种税收利益不是立法机关预定给予的, 纳税人还是不能享受税收利益.商业目的原则要求法官考 量交易背后是否存在非税收目的, 或者税收目的是否是交易的唯一目的.相较而言, 经济实质原则要 求法官考量除了税收因素之外交易是否对交易方的经济状况产生了实质性的改变.也就是说, 它要 求法官将预期的交易获益能力与税收利益放在一起加以考量, 如果预期的税前利润与交易产生的预 期税收利益相比显得微不足道, 纳税人的税收利益就将被法官拒绝. 实质重于形式原则主张根据交易的经济结果而不是根据交易的形式来征税.商业目的原则和经 济实质原则可以视为实质重于形式.在美国, 很多人更倾向于经济实质原则和商业目的原则, 因为相 比较而言, 实质重于形式原则或虚假交易原则未能鉴别出什么样的交易特征会导致交易的税收利益 被法官拒绝, 所以不能给纳税人提供确定性[ 12]. 如前所述, 在Ramsay 案件前, 英国法院倾向于以严格的文义解释来解释税收法条, 另外, 法院还 坚持 疑则利于纳税人 解释原则, 该原则要求法院在法律表述模糊时作有利于纳税人的解释, 也就 是说, 当税收法条中的词语合理地具有两种或两种以上的意义时, 法庭应采取有利于纳税人的意义. Lord Wilberforce 在Ramsay 案件中评述道, 公民纳税义务的产生依据只能是税法的 清晰语句 , 而不能是推定的法律意图或平等原则.立法者制定的税收法律必须根据上述原则进行解释. 清晰 语句 的含义根据通常原则加以明确, 但这并不意味着法庭受限于字面解释.法庭在解释法律条文 时, 也可以适当考虑相关税收法律整体并参照其上下文语境和立法主题, 还要适当考虑立法目的.法 庭可以超出税收法条的字面意思对税法进行解释, 从更广泛的背景来阐明税收法条的真实意义.采 用目的解释的方法, 法庭已经成功挫败了多起避税企图, 而这些避税企图在 Ramsay 案件之前是很可 能成功的. 在笔者看来, 美国的上述反避税司法原则, 均与目的解释有着千丝万缕的联系.运用目的解释对 ・