PDF《税务评论》

2015 年1月21 日 集团层面测试以限制利息扣除 集团层面测试旨在使集团净利息费用与集团经济活动相匹配,这样集团总利息费用扣除额将不会超过集团实际向第三方支 付的利息费用.与其他方法相比,集团层面测试的主要优点在于其灵活性,即考虑了特殊因素和交易环境(可以是国家、 行业或者集团等方面),同时将利息扣除和相关经济活动联系起来.集团层面测试的缺点包括需要收集集团数据、集团内 任一成员的不稳定会对集团其他成员产生连环冲击效应. 集团层面测试有两种形式,分别是利息分摊测试和集团比率测试.理论上而言,两种测试的结果应十分相近.需要着重指 出的是,由于都不允许实体单独进行利息费用扣除,在两种测试形式下很多集团会发现其集团合计利息扣除总额会低于集 团整体向外部第三方所支付的利息费用总额.通过允许未扣除的利息向以后或以前期间结转,或制定法规允许剩余部分可 进一步获得扣除或可部分解决前述问题. 利息分摊测试通过把各实体的经济活动(基于其收益或者资产)和集团总体情况作比较,从而计算出该实体的利息扣除上 限( 利息上限 ).由于对核定利息分摊存在强烈的政策反对意见,利息分摊测试将来不会被进一步考虑. 集团比率测试把单独实体的相关财务比率(例如净利息收益比率或净利息资产比率)和其全球集团的对应比率作比较. 部分事项仍在进一步考虑中,其中包括: ? 集团的定义:征询意见稿倾向于遵循会计目的所定义的集团,以使合并财务报表和本地实体的财务信息能构成相 关测试的基础,然而同时征询意见稿也认识到上述操作会增加那些尚未准备合并财务报表的集团及本地实体的合 规性负担.此外,仍存在一些担忧,即不包含在年度合并财务报表中的关联方及其产生的相关利息,可能会被用 来操控相关测试. ? 第三方利息净值:同上,征询意见稿倾向于使用会计角度的定义. ? 经济活动的计量:对于以资产或收益为基础的计量标准均有良好的经济论点做支持.以收益为基础的计量标准与 支付利息费用的能力直接相关,但会经常波动.以资产为基础的计量标准与利息费用相关性不如收益基础标准, 同时也可能涉及复杂的估值问题(特别是对于内部产生的资产),但却更具稳定性,且更易纳入企业管理层的控 制范围之内. 固定比率测试以限制利息扣除 固定比率测试的前提是,一个实体能够基于其收益、资产或权益的特定比例进行利息费用扣除,但均需要保证该实体的部 分利润被课税.固定比率测试的重要优势在于仅需依赖自身的财务状况,因而相对易于操作.另外,该测试可基于税收规 则所确定的金额进行,而非根据会计账面金额,因此纳税人不会产生额外的合规性成本.同时,相比集团层面测试,通过 固定比率测试可以更容易将向集团外实体进行的结构化支付考虑在内.然而,固定比率测试并不是一个通用的工具,在不 同行业部门和市场条件下,它并不能灵活适用.作为防止税基侵蚀的措施,该测试方法成功与否与比率设定的高低息息相 关.同时有证据表明,现行某些国家单边使用的比率通常过高而无法防止税基侵蚀. 正如集团层面测试,一个关键的问题是相关比率应基于资产负债表科目还是基于收益进行设定,且两者存在大体类似的考 量因素.对于入境投资的情形,以资产为基础的比率可能较为合适,这种情况下经常涉及到投资接受方的税基侵蚀问题. 举例而言,在进行基于资产的比率测试时将权益性投资从资产中予以剔除可以防止获得免税股息收益的企业申请利息全额 扣除.与此同时,估值依然是个关键问题. 征询意见稿假设以收益为基础的比率是基于历史数据计算的息税折旧及摊销前利润(EBITDA)或是息税前利润 (EBIT).该比率的主要优点在于,额外的利息费用只能由额外的应税利润来支撑;