PDF《——会计估计》

1 附件 5: 中国注册会计师审计准则问题解答第

11 号――会计估计 由于被审计单位的经营活动具有内在不确定性, 某些财务报表项 目不能精确计量,只能进行估计.

正是由于这种不确定性,在会计实 务中,很多财务报表舞弊都与会计估计相关.对于注册会计师而言, 如何应对会计估计的不确定性导致的财务报表重大错报风险, 是审计 的难点. 《中国注册会计师审计准则第

1321 号――审计会计估计(包 括公允价值会计估计)和相关披露》规范了注册会计师在财务报表审 计中与会计估计(包括公允价值会计估计)和相关披露有关的审计责 任. 本问题解答旨在就注册会计师如何应对会计估计审计中存在的难 点和疑问提供指导.

一、 注册会计师在审计会计估计时, 哪些迹象可能表明存在管理 层偏向? 答:管理层偏向,是指管理层在编制和列报财务信息时缺乏中立 性.由于某些财务报表项目需要进行估计,管理层有可能通过选择不 符合最佳实务做法的会计估计或故意作出不恰当的会计估计对财务 报表进行操纵.是否存在管理层偏向涉及注册会计师的职业判断,这 种职业判断是注册会计师综合考虑审计过程中获取的各项信息和事 实之后作出的. 表明可能存在与会计估计相关的管理层偏向迹象的例 子包括: 1.管理层主观地认为环境已经发生变化,并相应地改变会计估计

2 或估计方法;

或者环境已经发生变化,但管理层并未根据变化对会计 估计或估计方法作出相应的改变;

或者会计估计或估计方法频繁变更, 但似乎并非由所处环境的变化所致. 2.管理层选择或作出重大假设以产生有利于管理层目标的点估 计.例如,被审计单位在确认建造合同收入时,完工百分比根据实际 已发生成本占预计总成本的比例确定, 管理层在作出预计总成本的估 计时, 可能高估或低估预计总成本, 从而达到调节收入和利润的目的. 3.会计估计所依赖的假设存在内在的不一致,如对成本费用增长 率的预期与收入增长率的预期显著不同. 4. 管理层的主观判断或采用的假设与市场、 宏观环境、 行业数据 或历史信息不一致, 从而显示管理层的主观判断或采用的假设带有明 显偏向.例如,针对公允价值会计估计,如果被审计单位使用模型作 出会计估计, 在管理层使用的假设与可观察到的市场假设存在重大不 一致的情况下,管理层仍使用其自有假设.再如,被审计单位所处行 业整体产能过剩,被审计单位在经营过程中发生连续亏损,固定资产 使用率明显低于设计使用率, 但管理层在对固定资产进行减值测试时, 仍然采用比较乐观的经营预测, 且该经营预测未能如实反映被审计单 位的经营状况和经营环境. 5.以前年度财务报表确认和披露的重大会计估计与后期实际结 果之间存在重大差异,并且各项差异的方向一致(例如,各项差异同 为增加利润)或者差异的方向与管理层目标一致(例如,管理层当年 度的目标是增加利润,或减少税负) . 6.变更会计估计后被审计单位的财务成果或财务状况将发生显 著的变化,例如,扭亏为盈、达到再融资要求等. 7.选择带有乐观或悲观倾向的点估计.管理层的经营理念和风格

3 也可能导致管理层偏向, 注册会计师注意到被审计单位在编制财务报 表时表现出明显的过于激进或过于保守的倾向, 这可能使得管理层作 出的会计估计也表现为过于激进(例如,管理层在考虑商誉减值时, 对于产生商誉的资产组或资产组组合的未来现金流量过于乐观) 或过 于保守(例如,坏账准备的计提比例过高) . 8.管理层试图通过对专家的选择以及对专家工作的干涉,从而影 响专家对特定会计估计的工作结果,这也可能表明存在管理层偏向. 例如,管理层在选择专家时,刻意避开相关领域内信誉和胜任能力较 好的专家,转而聘用该领域胜任能力不足,或信誉一般的专家,以便 可以更加容易地影响相关专家的工作结果.再如,管理层可能在选择 专家时已经向相关专家透露了其对特定事项的预期结果, 从而只选择 愿意满足管理层预期结果的专家(购买意见)对相关会计估计进行评 估. 在某些情况下,注册会计师可能很容易识别出管理层偏向,但在 另外一些情况下, 注册会计师可能只有在对不同类型或所有会计估计 的汇总数加以考虑时,或者对连续几个期间进行观察时,才能识别出 管理层偏向.即使某些形式的管理层偏向为主观决策所固有,在作出 这些决策时,管理层可能无意误导财务报表使用者.但是,当存在有 意误导时,管理层偏向具有欺诈性质.注册会计师应当复核管理层在 作出会计估计时的判断和决策,以识别可能存在管理层偏向的迹象. 注册会计师保持职业怀疑,有助于识别这些迹象.